摘要：長期以來，“關聯方交易審計”一直是注冊會計師審計失敗發生的重災區，而未披露的關聯方交易審計更是讓注冊會計師防不勝防。本文從“紫鑫藥業審計失敗案”入手，通過分析本案涉及的有關未披露關聯方交易審計方面的問題，為注冊會計師更好地進行未披露的關聯方交易審計提供一些建設性意見。
關鍵詞：紫鑫藥業 審計失敗案 未披露關聯方交易 審計
一、案例回顧
2005年，在東吳證券的運作之下，紫鑫藥業登陸深交所。但由于產品規模不大，同時產品缺乏特色，紫鑫藥業在資本市場一直不為投資者所注意，公司上市后的2008年、2009年業績一直處于不溫不火的態勢，凈利潤大多在五六千萬元左右徘徊。2010年，紫鑫藥業因其涉足人參業務創造了驚人的業績。2010年實現營收6.4億元，同比增長151%，實現凈利1.73億元，同比大增184%。2011年上半年，紫鑫藥業半年報披露，實現營業收入3.7億元，凈利1.11億元，同比增長226%和325%，相應的是其股價一路飆升。其間，公司股票成功高價增發，再融資10億元。憑借著人參概念，業績與股價雙雙飆升，紫鑫藥業由此引起了市場強烈關注，其中不乏大批專業投資者。
由于紫鑫藥業戰績太過輝煌，引來了不少媒體的懷疑，最終上海證券報的調查結論揭露了這“神話般業績”的真實面孔——關聯交易，自買自賣。根據紫鑫藥業2010年年報，公司營業收入前5名客戶分別為四川平大生物制品有限責任公司、亳州千草藥業飲品廠、吉林正德藥業有限公司、通化立發人參貿易有限公司、通化文博人參貿易有限公司。這五家公司合計為紫鑫藥業帶來2.3億元收入，占比達到36%。實際上前三大客戶的實際控制人均為紫鑫藥業的董事長——郭春生。除下游客戶外，給紫鑫藥業提供參源的上游客戶——“延邊嘉益”、“延邊耀宇”、“延邊欣鑫”、“延邊勁輝”這四家人參貿易公司的控股公司——勁龍房地產、隆盛園房地產均與紫鑫藥業有著密切的關系。
二、案例分析
從本案中，我們可以看到：正是憑借著大量未披露的“自買自賣式”的關聯方交易，紫鑫藥業在很長的一段時間內騙過了各方的監管，而“注冊會計師審計”這一關鍵的監督環節也未能發揮出應有的作用——中準會計師事務所為紫鑫藥業出具的審計報告一直都是“標準無保留審計意見”。此次審計失敗案除了與注冊會計師自身的問題有關外，也與“未披露的關聯方交易”審計本身難度很大有著很大的關系。
（一）“關聯方”的范圍界定不清。關聯方交易是指關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。通常來講，能夠構成企業的關聯方包括：該企業的母公司、該企業的子公司、與該企業受同一母公司控制的其他企業、對該企業實施共同控制的投資方、對該企業施加重大影響的投資方、該企業的合營企業、該企業的聯營企業、該企業的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員、該企業或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員等。
理論上關聯方的范圍已經很廣了，而實務中，關聯方關系界定起來卻是難上加難。在本案中，作為紫鑫藥業的前三大客戶表面上都很難分辨出他們是否為紫鑫藥業的關聯方企業：四川平大生物公司實際上是紫鑫藥業的影子公司，它現在已由長春資本控股，而長春資本實際上是受控于紫鑫藥業；千草藥業是被紫鑫藥業隱匿的孫公司，經過記者的多方查探才發現它的第一大股東是紫鑫藥業的全資子公司——吉林草還丹藥業；吉林正德藥業前身是延邊格潤日化，而之前的“延邊日化”的所有高管均與紫鑫藥業有著很大的關聯，很多之前都曾在紫鑫藥業供職過。與此同時，作為紫鑫藥業上游的前四位供應商與紫鑫藥業的關聯關系更是難以界定。這四家公司受控于兩家房地產公司——勁龍房地產公司、隆盛園房地產公司，其中勁龍房地產的法定代表人與郭春生乃家族關系，而隆盛園房地產的法定代表人是郭春生的同學。雖然紫鑫藥業的上游供應商和下游大客戶均與紫鑫藥業存在關聯方關系，但是如果單憑表面的資料，注冊會計師實在難以界定他們之間是否為真正的關聯方關系。
（二）被審計單位刻意隱瞞，不予披露關聯方交易。由于實務中對關聯方關系的范圍很難界定清楚，再加上被審計單位刻意隱瞞關聯方交易，注冊會計師單憑自身的職業判斷是很難發現其中的問題的。在本案中，紫鑫藥業在和下游的三大客戶——四川平大生物公司、千草藥業公司以及吉林正德藥業的交易均按照正常的銷售程序進行銷售，其中銷售專用的增值稅發票、銷售的商業合同等關鍵確認收入的相關要件一應具備；同時價格方面，紫鑫藥業也是按照正規的市場價格在銷售。所以，僅從會計上的這些表面證據上來看，確實屬于正常的對外銷售交易。與此同時，紫鑫藥業在和上游的前四位人參原料供應商的采購交易中，也都是按照正規的采購程序和價格進行交易，看起來也屬正常獨立的采購交易。正是因為這些關聯方交易如此隱蔽，單憑常規的審計方法確實很難發現其中的“貓膩”。
三、案例啟示
由于關聯方關系本身很難界定，再加上被審計單位的刻意隱瞞，不予披露關聯方交易，所以注冊會計師只使用常規的審計方法和程序就很難發現存在重大舞弊嫌疑的關聯方交易，而這無疑大大增加了注冊會計師審計失敗的風險，因此注冊會計師應實施一系列特定的審計程序和審計方法來發現和審計未披露的關聯方交易。
（一）查閱企業主要的投資者個人、關鍵管理人員以及與其關系密切的家庭成員和相關企業的關系。在本案中，如果注冊會計師認真查閱紫鑫藥業的主要投資者個人、關鍵管理人員以及與其關系密切的家庭成員和企業就會發現以下重要的事實：紫鑫藥業的第一大股東（持股47.37%）——康平投資有限責任公司的實際控制人是郭春生。因為此人通過其妻子、母親、妹妹、侄兒等親屬關系持有了第一控股股東康平投資77.85%的股份；不僅如此，紫鑫藥業的第二大流通股股東（持股7.5%）仲某和郭春生也為表兄弟關系。換言之：郭春生牢牢控制了紫鑫藥業，因此下一步注冊會計師就應該重點調查和郭春生存在密切關系且與紫鑫藥業有著重要業務往來的企業。
（二）對重要的客戶和供應商進行盡職調查。針對上市公司年報所披露的前十大客戶、前十大供應商，審計師應當進行盡職調查，特別重要的客戶及供應商，審計師應當到客戶及供應商所在地進行現場調查，以此確定會計信息披露的合規性。在本案中，注冊會計師如果對紫鑫藥業的前五大客戶進行盡職調查就會發現，紫鑫藥業及郭春生本人與供應商之間存在著千絲萬縷的聯系。查閱前五家客戶的工商注冊資料也會發現：這五家公司的注冊時間、地點、注冊資本甚至員工人數都有著驚人的相似。四大上游供應商“延邊嘉益”、“延邊耀宇”、“延邊欣鑫”、“延邊勁輝”也具有高度相關性：成立時間、經營范圍、公司住所都相同，甚至連集中遷址的時間也出奇統一：均成立于2010年4月23日，經營范圍同為“人參及人參粗加工”，最初的住所也均在延邊州新興工業集中區。“巧合”的是，在2010年11月24日，延邊耀宇、延邊欣鑫、延邊勁輝同一時間將住所由延邊州新興工業集中區集體外遷散至外地，形式上成為各自獨立的貿易企業。綜合起來，無論是上游主要供應商之間，還是下游主要客戶之間有著太多的“巧合”，而這巧合的背后往往預示著：紫鑫藥業未披露與之有著重大貿易往來的關聯方，注冊會計師應該提高職業審慎度，實施更多的審計程序和審計方法予以審計。
（三）重點審計金額重大且不經常發生的交易。被審計單位往往為了粉飾經營業績和會計報表而進行這類關聯方交易，注冊會計師應予以細致的檢查。在本案中，注冊會計師如果仔細對比分析一下紫鑫藥業2010年和2009年的年報，就會發現以下問題：公司營業收入前5名客戶合計為紫鑫藥業帶來2.3億元收入，占比達到36%。通過查閱紫鑫藥業歷年的定期報告，上述公司均未曾露面。而對比2009年年報，紫鑫藥業前5名客戶累計采購金額不足2 700萬元，占當年營業收入的10%；而就在業績暴增的2010年，五大客戶“橫空出世”，且其背景也頗為“神秘”。其中第一大客戶——四川平大生物制品有限公司共采購了7 068.58萬元產品，占全部營業收入的11%。同時，從應收賬款余額披露情況看，平大生物沒有上榜，說明其7 000多萬元采購款應基本全額付清。但實際上，截止2010年12月31日，平大生物總資產9 716萬元，所有者權益4 604萬元，2010年實現主營業務收入3 011萬元，凈利潤279.6萬元，且主營產品為何首烏茶，無需購買7 000多萬元人參作為原材料。這種相當反常的交易行為也應引起注冊會計師的警覺，進行進一步的審計，以確定這些交易是否為“未披露的關聯方交易”。S
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