摘要：在會計實務中，遞延所得稅資產列示于資產負債表內資產下的非流動資產中，但是遞延所得稅資產又與會計準則規定的資產含義大有區別。本文以具體實務操作分析遞延所得稅資產科目設置的動因，得出從配比原則來思考遞延所得稅資產科目設置是比較合理的結論。
關鍵詞：資產 遞延所得稅資產 配比原則
一、資產的定義及其確認條件
《企業會計準則——基本準則》規定，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。根據資產的定義，資產具有以下特征：第一，資產應為企業擁有或者控制的資源。即企業具有該資產的所有權，或者能夠主觀控制和操縱資產的使用途徑和目的。第二，預期會給企業帶來經濟利益。即在企業日?；蚍侨粘５纳a經營活動中，資產有直接或間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力，或者是可以減少現金或者現金等價物流出的形式。第三，資產是由企業過去的交易或者事項形成的。即一項資產的形成是已經發生了的結果，而不是預期。
由資產的定義特征所決定，一項資源是否應確認為資產，還應同時滿足兩個條件：第一，與該資源有關的經濟利益很可能流入企業。這是資產的一個本質特征，強調了資產的確認應與經濟利益流入的不確定性程度的判斷結合起來。第二，該資源的成本或者價值能夠可靠的計量。只要當有關資源的成本或者價值能夠可靠地計量時，資產才能予以確認。
二、遞延所得稅資產
遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。同時，所確認的遞延所得稅資產應作為利潤表中所得稅費用的調整，有關的可抵扣暫時性差異產生于直接計入所有者權益的交易或事項的，確認的遞延所得稅資產也應計入所有者權益。為了更好說明遞延所得稅資產在實務中的操作，現舉例分析。
例：A公司2004年12月25日購入管理用設備一臺，入賬價值5 000萬元，預計凈殘值為0，使用年限為5年，固定資產當日投入使用，公司對該固定資產采用雙倍余額遞減法計提折舊。按稅法規定該固定資產折舊年限為5年，采用直線法計提折舊，預計凈殘值為0。公司2008年以前使用所得稅稅率為33%，根據2007年頒布的企業所得稅法，企業自2008年起，所得稅稅率變為25%。假定該公司2005年至2009年各年的利潤總額均為3 000萬元，無其他納稅調整事項和暫時性差異；公司在可抵扣暫時性差異未來轉回的期間能夠獲得足夠的應納稅所得額。則該項固定資產各年末的賬面價值、計稅基礎和暫時性差異金額、各年應確認的遞延所得稅和所得稅費用見下頁表。
A公司賬務處理如下（單位：元）：
2005年末：
借：所得稅費用 9 900 000
遞延所得稅資產 3 300 000
貸：應交稅費——應交所得稅 13 200 000
2006年末：
借：所得稅費用 9 900 000
遞延所得稅資產 660 000
貸：應交稅費——應交所得稅 10 560 000
2007年末：
借：所得稅費用 10 636 000
貸：應交稅費——應交所得稅 8 976 000
遞延所得稅資產 1 660 000
2008年末：
借：所得稅費用 7 500 000
貸：應交稅費——應交所得稅 6 350 000
貸：遞延所得稅資產 1 150 000
2009年末：
借：所得稅費用 7 500 000
貸：應交稅費——應交所得稅 6 350 000
遞延所得稅資產 1 150 000
三、對遞延所得稅資產的分析
從上例來看，該公司遞延所得稅資產的產生是由于會計和稅法對固定資產計提折舊方式不同造成的，從而影響當期的所得稅。每期折舊計提額的不同，使得資產的賬面價值和計稅基礎產生差異，從而導致了可抵扣暫時性差異的產生。差異只是暫時的，企業后續的經濟活動會使得這種暫時性差異消失。
可抵扣差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。準則規定，在可抵扣暫時性差異產生的當期，應當確認相關的遞延所得稅資產。該公司2005年末至2009年末應交所得稅額依次為 1 320萬元、1 056萬元、897.6萬元、635萬元和635萬元，金額逐年減少，減少了企業的現金流出額，相對而言，給企業帶來了經濟利益的流入。但是，會計上假設企業持續經營，在這種情況下，這種暫時性差異會在未來轉回，更確切的說，這種差異會在若干年內存在，比如3年、5年或10年，而且暫時性差異所引起的遞延所得稅收益在這幾年的綜合為0（330+66-166-115-115=0），即在不考慮資金時間價值的情況下，這些暫時性差異是不存在的。
遞延所得稅資產的產生與可抵扣暫時性差異相關，雖然可抵扣暫時性差異的產生是由于過去的交易或事項，但是如果不是會計和稅法對這一經濟事項的規定不同，就不會有暫時性差異。準則上定義的資產是指過去的交易或者事項形成，由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源?？傻挚蹠簳r性差異在整個其存在的期間之和為0，所以筆者認為遞延所得稅資產并沒有實際為企業帶來經濟利益，客觀的說它的確認只是改變了企業經濟利益產生的時間，推遲或是延后。雖然遞延所得稅資產是直接和費用相關聯的，遞延所得稅資產列示于資產下的非流動資產中，但遞延所得稅資產使企業經濟利益流入量增加這一說法很牽強。
四、遞延所得稅資產科目的設置動因
會計科目的設置是由國家統一制定的標準，其是否合理，對于系統提供會計信息，提高會計工作效率，以及有條不紊地組織會計工作等都有很大的影響。因此，在設置會計科目時必須充分考慮各方面會計信息使用者對會計信息的需求和會計核算工作的客觀規律。筆者認為，遞延所得稅資產科目的設置，應該從配比性來分析它的實質，而不應在資產屬性上來理解它的內容。
會計上所說的配比原則主要是指某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應與為取得該收入所發生的費用、成本相匹配，以正確計算在該會計期間、該會計主體所獲得的凈損益。因此，主要是專指所得和所費的配比。配比原則作為會計要素確認要求，用于利潤確定。會計主體的經濟活動會帶來一定的收入，也必然要發生相應的費用。遞延所得稅資產改變了企業經濟利益流入的時點，即前期流入量多后期少，從理財角度來看，今天的一元錢要遠比明天的一元錢價值大，所以是增大了企業的現有價值，而這又是以增加企業所得稅費用為前提的。有所得必有所費，所費是為了所得，兩者是對立的統一，利潤正是所得比較所費的結果。所以，遞延所得稅資產與所得稅費用有效的進行了配比。配比原則以權責發生制為基礎，并與權責發生制共同作用來確定本期損益，最終受持續經營與會計分期兩個前提的制約。可抵扣暫時性差異在整個存續期間內之和為0，但其每期發生額卻不同，故很明顯的受到了持續經營與會計分期假設的影響。如果沒這兩個假設存在的話，可抵扣暫時性差異就不會產生，遞延所得稅資產也就不會確認。每一個會計期間，遞延所得稅資產都與所得稅費用一一對應，因此，遞延所得稅資產的設置目的，更合理的說是為了與當期費用配比，以計算利潤。另外，在實務中，因可抵扣暫時性差異所確認的遞延所得稅資產并沒有直接計入當期費用，而是計入了所有者權益，所有者權益是由所有者享有的剩余權益，費用與所有者權益有一定的關系。在這種情況下，認為遞延所得稅資產科目的設置是出于配比原則，也有一定道理。Z
參考文獻：
1.財政部：《企業會計準則》[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.
2.中國注冊會計師協會編：2010年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2010.
