【摘要】我國民辦高校開辦至今已有二十余年，但民辦高校會計制度方面的問題多年來一直存在。本文通過比較及分析部分已經建立并開始試行的地方民辦高校會計制度與《高等學校會計制度》的異同，以反映中國民辦高校會計制度建設及發展的現狀。
【關鍵詞】民辦高校 高等學校會計制度 高校會計核算
一、引言
我國民辦高校開辦至今已有二十余年，根據2012年全國教育事業發展統計公報顯示：2012年普通高等學校共2 442所，其中民辦高校707所（含獨立學院303所），占普通高等學校的29%。可見，民辦高校已經成為中國高等教育的重要組成部分，與公辦高校一同承擔起人才培養、科學研究和社會服務的任務。《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010 ~ 2020年）》也明確提出要大力支持民辦教育。民辦教育是教育事業發展的重要增長點和促進教育改革的重要力量。
然而，民辦高校會計制度的問題多年來一直未被解決，各民辦高校采用的會計制度均有不同，據王耀忠調查，目前中國民辦高校采用的會計制度主要包括：《事業單位會計制度》、《高等學校會計制度》、《民間非營利組織會計制度》、《企業會計制度》、《旅游、飲食服務業企業會計制度》以及自創的會計制度。近年來，政府部門及學者逐漸開始關注和重視民辦高校會計核算的問題，通過課題調研、地方試點等多種手段來嘗試建立民辦高校會計制度和規范民辦高校會計核算。張愛民提出可以通過先建立地方行業性會計規章來過渡，最終建立起全國行業性會計制度。雖然目前全國還沒有出臺統一的民辦高校會計制度，但部分地方已經嘗試自己制定的地方性行業會計規章并開始試行。本文通過比較及分析部分已經建立并開始試行的地方民辦高校會計制度與《高等學校會計制度》的異同，來反映中國民辦高校會計制度建設及發展的現狀。
二、民辦高校會計制度制定依據
我國部分地方民辦高校采用的會計制度如表所示。可以看出，部分地方教育和財政行政部門主要通過三種方式來制定當地的民辦高校會計制度。
一是采用《民間非營利組織會計制度》。例如：《重慶市民辦學校財務管理辦法（試行）》第三條規定：民辦學校執行《民間非營利組織會計制度》。
二是建構在某種會計制度之上，吸取其他會計制度某些核算方法，從而形成地方特有的民辦高校會計制度。例如：《上海市民辦高等學校會計核算辦法（試行）》主要建構在《民間非營利組織會計制度》和《高等學校會計制度》之上；《江蘇省民辦高等學校會計制度（試行）》和溫州市的《非營利性民辦學校會計核算辦法（試行）》主要建構在《事業單位會計制度》之上。
三是進行分類管理，對不同類型的民辦高校采用不同的會計制度。例如：《廣州市民辦學校財務會計管理規定》第三條規定：“出資人不要求取得合理回報的民辦學校應執行《民間非營利組織會計制度》；出資人要求取得合理回報、對外不籌集資金且規模較小的民辦學校可選擇執行《小企業會計制度》；其他出資人要求取得合理回報的民辦學校應執行《企業會計制度》。”
其實，從費用科目對比可以看出民辦高校會計制度是建構在何種會計制度上的。《上海市民辦高等學校會計核算辦法（試行）》費用類科目包括：業務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用，說明其主要建構在《民間非營利組織會計制度》之上；《江蘇省民辦高等學校會計制度（試行）》費用類科目包括：教育事業支出、經營支出和其他支出，溫州市《非營利性民辦學校會計核算辦法（試行）》費用類科目包括：事業支出、其他支出和上繳上級支出，說明這兩個地方的民辦高校會計制度主要建構在《事業單位會計制度》之上；《廣州市民辦學校財務會計管理規定》費用類科目包括：主營業務成本、主營業務稅金及附加、管理費用、財務費用、其他業務支出和營業外支出，說明其主要建構在《企業會計制度》之上。
三、民辦高校會計核算遵循的原則
上述民辦高校會計制度（包括建構在《事業單位會計制度》上形成的民辦高校會計制度）都要求民辦高校會計核算遵循以持續經營為前提，以權責發生制為核算基礎，遵循真實性、有用性、實質重于形式、相關性、一致性、可比性、及時性、清晰性、配比性、實際成本、劃分收益性支出與資本性支出、謹慎性、重要性的核算原則。
以權責發生制為核算基礎的民辦高校會計制度與適用于公辦高校的一般采用收付實現制的《高等學校會計制度》形成了鮮明的對比。通過權責發生制的會計核算能夠更真實地反映民辦高校資產狀況及核算辦學成本。
四、民辦高校會計制度與《高等學校會計制度》對比
1. 資產核算。
（1）資產期末減值測試。《上海市民辦高等學校會計核算辦法（試行）》第十五條提出：民辦高校固定資產、無形資產等資產，如果在報告期末發生了重大減值，也應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。《高等學校會計制度》對期末的資產無需進行減值測試。
（2）對長期股權投資分別采用成本法或權益法核算。《上海市民辦高等學校會計核算辦法（試行）》第二十七條提出：長期股權投資應當區別不同情況，分別采用成本法或者權益法核算。
《高等學校會計制度》對長期股權投資（長期投資科目）一律采用成本法進行會計核算。
（3）固定資產會計處理不同。上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度核算固定資產按照實際支出的買價或調撥價、包裝費、運雜費和安裝費等記賬，均直接借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”等相關科目。《高等學校會計制度》則借記“教育事業支出——設備購置支出”等相關科目，貸記“銀行存款”等相關科目，同時借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。
在固定資產折舊方面，上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度對固定資產都提出需要計提累計折舊。《高等學校會計制度》亦要求計提固定資產折舊，一般采用年限平均法。
（4）無形資產攤銷。上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度對無形資產都提出需要進行攤銷。《高等學校會計制度》要求采用年限平均法對無形資產進行攤銷，計提無形資產攤銷不考慮預計凈殘值。
（5）基建工程會計處理不同。上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度在發生基建支出時，直接借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等相關科目。基建工程完工轉增固定資產時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。
《高等學校會計制度》核算基建工程，通過“結轉自籌基建”科目，轉出結轉基建時，借記“結轉自籌基建”科目，貸記“銀行存款”等相關科目。基建工程完工轉增固定資產時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目，無需對結轉自籌基建進行賬務處理。
（6）冠名權核算。溫州市《非營利性民辦學校會計核算辦法（試行）》會計科目說明中第1601號科目無形資產提出：本科目核算學校為開展業務、出租給他人或為管理目的而持有的且沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括冠名權、商標權、著作權、土地使用權等。
此處所提出的對冠名權的核算也是《高等學校會計制度》所沒有的。
2. 關于出資人回報的負債核算。民辦高校設置了“應付回報”科目用于反映出資人的合理回報。溫州市《非營利性民辦學校會計核算辦法（試行）》會計科目說明第2301號科目“應付回報”提出：本科目核算學校根據決策機構（理事會、董事會或者類似決策機構，下同）的決議，提取并應支付給出資人的回報。“合理回報”是民辦高校特有的情況，《民辦教育促進法》第七章第五十一條提出：民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報。
公辦高校由國家出資，不存在出資人取得合理回報的情況，《高等學校會計制度》不存在對出資人合理回報的核算分錄。
3. 凈資產核算。
（1）要反映民辦高校出資人出資金額。《上海市民辦高等學校會計核算辦法（試行）》設置了“開辦基金”科目，江蘇省、廣州市和溫州市三個地方民辦高校會計制度設置了“實收資本”科目來核算民辦高校出資人的出資金額。《高等學校會計制度》凈資產不設置此類科目。（2）提出設置“發展基金”科目來核算民辦高校通過計提等形式積累的用于學校發展的資金。《民辦教育促進法實施條例》第三十七條提出：在每個會計年度結束時，捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校應當從年度凈資產增加額中、出資人要求取得合理回報的民辦學校應當從年度凈收益中，按不低于年度凈資產增加額或者凈收益的25%的比例提取發展基金，用于學校的建設、維護和教學設備的添置、更新等。上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度都設置了發展基金科目。
《高等學校會計制度》凈資產不設置此類科目。
（3）提出設置“風險保證金”科目來核算民辦高校通過計提等形式積累的風險保證金，用于學校發生意外事故的處理。上海市、廣州市、溫州市三個地方的民辦高校會計制度都設置了“風險保證金”科目。《高等學校會計制度》凈資產不設置此類科目。
（4）提出民辦高校凈資產按是否受到限制分為限定性凈資產和非限定性凈資產。《上海市民辦高等學校會計核算辦法（試行）》第五十四條提出：如果資產或者資產所產生的經濟利益（如資產的投資收益和利息等）的使用受到資產提供者或者國家有關法律和行政法規所設置的時間限制或（和）用途限制，則由此形成的凈資產即為限定性凈資產；國家有關法律和行政法規對凈資產的使用直接設置限制的，該受限制的凈資產亦為限定性凈資產；除此之外的其他凈資產，即為非限定性凈資產。
《高等學校會計制度》凈資產無此分類。
4. 學費、住宿費收入核算。《上海市民辦高等學校會計核算辦法（試行）》對學費和住宿費收入采用權責發生制進行核算，學費和住宿費收到后先記入“預收賬款”科目，再按月分攤予以確認收入。
《高等學校會計制度》對學費和住宿費收入采用收付實現制予以確認。
5. 財務報告對比。上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度都要求以權責發生制為核算基礎，均提出編制現金流量表用以反映現金流入與流出。
《高等學校會計制度》采用的是收付實現制為核算基礎，收入和支出即表現為現金流入與流出，不另外編制現金流量表。
五、我國民辦高校會計制度建設思考
1. 現有的高等學校、民間非營利組織和企業會計制度不能完全適用于民辦高校。雖然現有的《高等學校會計制度》能較好反映民辦高校的教育經濟行為，但其核算基礎為收付實現制，只有部分經濟業務或者事項的核算按制度規定采用權責發生制，無法核算清楚民辦高校的辦學成本，也不能反映民辦高校出資人出資情況，對出資人取得合理回報無法進行核算。
《民間非營利組織會計制度》雖然采用了權責發生制進行會計核算，但對出資人取得合理回報無法進行核算，也不能反映民辦高校舉辦者出資情況，無法較好反映民辦高校特有的教育經濟行為。
《企業會計制度》也采用了權責發生制進行會計核算，對出資人取得合理回報能夠進行會計處理，也能反映出民辦高校出資人的出資情況，但其同《民間非營利組織會計制度》一樣無法反映民辦高校特有的教育經濟行為。
2. 目前試行的地方民辦高校會計制度填補了制度空白，在一定程度上起到了規范核算的作用。如要求按權責發生制進行會計核算，更合理地反映收入和培養成本，體現在資產期末減值測試、固定資產和基建工程入賬會計處理、固定資產計提折舊、無形資產攤銷、冠名權核算、學費和住宿費預收后按月分攤確認收入。重新設定凈資產類科目，更清晰地反映和核算凈資產，體現在反映出資人出資金額、計提發展基金和風險保證金保障學校發展、對凈資產按限定性和非限定性進行分類。要求編制現金流量表，更好地反映民辦高校業務活動、投資活動和籌資活動對學校現金流入和流出的影響。
3. 應當建立全國統一的民辦高校會計制度。雖然民辦高校會計制度已經進入到建立地方行業性會計規章的過渡階段，但是由于各個地方民辦高校會計制度均是建構在某種會計制度之上，吸取其他會計制度某些核算方法，從而形成地方特有的民辦高校會計制度，會計科目設置上存在較大差異，會計核算上也不盡相同，因此要進行橫向比較甚為困難。《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010 ~ 2020年）》第四十四條明確提出：積極探索營利性和非營利性民辦學校分類管理。依法建立民辦學校財務、會計和資產管理制度。因此，應盡快建立全國統一的民辦高校會計制度。
【注】本文受上海市民辦高校骨干教師科研項目“中美民辦（私立）高校會計制度比較研究”資助。
主要參考文獻
1. 王耀忠，王紅衛，薛楠.我國民辦高校會計核算現狀調研與問題分析.河北師范大學學報（教育科學版），2012；2
2. 張愛民.中國公辦和民辦高校會計制度改革研究.新會計，2009；9
3. 財政部.關于印發《民間非營利組織會計制度》的通知.財會［2004］7號，2004-08-18
4. 財政部.關于印發《事業單位會計制度》的通知.財會［2012］22號，2012-12-19
5. 財政部.關于印發《高等學校會計制度》的通知.財會［2013］30號，2013-12-30
【作 者】
朱一鷗 朱 熒
【作者單位】
（上海杉達學院財務處 上海 201209 上海杉達學院商學院 上海 201209）
