東北財經大學 董美霞
摘要：會計學是一門經濟類學科，在會計學的產生和發展中，無時不體現著深厚的哲學思想，而會計學的研究方法也與哲學理論有著緊密的聯系，會計學根植于哲學之中，要解決會計學中存在的問題，尋求會計學的發展，必須用哲學反思會計學。
關鍵詞：會計學 會計思想 會計學研究方法 問題 哲學出路
一、引言
《新編會計大辭典》（王文元，1991）中認為：會計學是研究會計的產生和發展規律、會計對象和任務、會計的理論和方法及其運用、會計工作組織、會計信息系統等，使之更好地發揮積極作用的一門應用科學。《會計大辭庫》（1990）中認為會計學是研究會計的產生和發展、會計理論和方法體系，科學地組織會計工作和探索其規律性的科學。《會計辭海》（侯文鏗，1990）中將會計學定義為研究如何對商品再生產過程中的價值運動進行確認、計量、記錄、報告、預測和評價的一門應用學科。從以上定義可以看出，會計學是探討會計活動的規律性的一門應用科學（學科）。要保證會計學探討活動更有效率，必須以一定的方法論作為指導。而在人類長期的實踐中，人們發現哲學是其他科學的主導原則與方法論，因為哲學是研究事物的本質及其運行的法則。
盡管會計學來源于1494年11月10日意大利出版的盧卡·帕喬利編著的《算術、幾何、比及比例概要》一書中有關簿記篇章，該書為會計學的形成奠定了理論基礎，但是會計實踐活動和會計思想卻已有了二十萬余年的歷史。在會計學的產生和發展過程中，無時不體現著深厚的哲學思想，而且會計學的研究方法也是與哲學理論緊密相連的。既然，會計學根植于哲學之中，那么，要解決會計學中存在的問題，也必須從哲學中尋找出路。
二、會計學產生和發展中的哲學
（一）會計思想中的哲學
人類會計思想發展的歷史，大體可分作四個階段：一是人類會計思想的起源階段；二是單式簿記思想發展階段；三是復式簿記思想發展階段；四是現代會計思想發展階段。在這四個階段中，人類會計思想的發展依次發生了五次具有劃時代意義的偉大進步：第一個偉大的進步是原始計量、記錄會計思想的出現，它標志著人類會計思想從無到有；第二個偉大的進步是從原始計量、記錄會計思想進步到單式簿記思想，它標志著人類的會計思想從草創到初步成型；第三個偉大的進步是從單式簿記思想到復式簿記思想，它使人類的會計思想更加具有生生不息的生命力；第四個偉大的進步是從復式簿記思想進步到會計思想，它使人類的會計思想從“形而下”發展到“形而上”，表明人類的會計思想上升到一個更高的境界；第五個偉大的進步在于從微觀會計思想發展到宏觀會計思想，它代表著人類會計思想光明的未來。
人類的會計思想是社會生產發展到一定階段的產物，社會生產發展水平是人類會計思想產生、發展狀況的先決條件，而剩余物品的出現，則是衡量人類會計思想發生的重要標志。只有當人類的生產水平已經達到能夠正常地進行物質資料的生產，并且生產的收獲物大體能夠保障人類生存和日常繁衍需要的時候，人類最原始的會計思想——原始記錄、計量思想才有可能產生。會計學的產生實際上體現了弗洛伊德關于人的三層次（本我、自我、超我）理論中的第一個層次——即本我，也就是說，人類最早會計思想、會計行為的產生是人類滿足自己的本能所導致的結果。
在會計思想發展的前三個階段中，功利主義占了主導地位，會計學僅僅被看作是一種工具，無論是單式簿記還是復式簿記都被作為記錄的手段，最為典型的代表是鼎盛于二十世紀五、六十年代的蘇聯、東歐社會主義國家和中國的會計工具論學派，該學派認為會計的本質是經濟核算或經濟管理的工具，把會計的功能視作被動的反映，從而降低了會計對經濟活動能動的反映和控制功能。實際上也就是忽視了會計學中的人的因素，這是科學哲學在會計學中的最初反映。而后來出現的經驗會計學派強調以客觀事實來檢驗會計假設，更加可以看出科學哲學中的實證主義和邏輯主義對于會計學潛移默化的指導作用。
由于在會計思想的前三個階段中忽視人文的因素，人們已經發現會計學中存在的一些問題，例如，會計造假問題，會計學反映的領域受限，即環境問題和社會責任問題無法在會計中反映等等，從而導致了現代會計思想的產生。會計學不再僅僅被作為被動反映的工具，會計的能動控制思想開始出現，會計學中也開始追求“形而上”，出現了行為會計學派和會計信息系統論學派，行為會計學派認為會計與人們的行為緊密相關，會計信息對個人和社會集團的行為影響很大；會計信息系統論學派將會計看作是對一個企業的經濟活動提供某種有意義的信息的系統，作為一個系統，它要由人來管理。可見，現代會計思想強調價值追求，講究科學與人文相結合。
（二）會計學學科分化中的哲學
最初的會計學作為計量和記錄的工具，實際上僅僅包括財務會計學，它被用來對剩余的社會產品的總量及其分配進行計量和記錄，它被作為一門科學（學科）沒有考慮人在其中的作用，僅僅考慮計量和記錄的正誤。而隨著社會經濟發展水平和科學文化發展水平的提高，會計學分化出了管理會計和成本會計，管理會計實際上主要就是研究人的會計行為，尤其是戰略管理會計和責任會計更是將人放在了主要位置上。現代經濟的發展對會計學發展的影響，更是體現了哲學中的倫理道德在會計中的反映。由于現代經濟發展中的環境問題和社會成員的福利問題的出現，以及跨國公司發展的會計標準問題，導致了社會會計、綠色會計和宏觀會計控制的興起和發展，這不僅反映了會計學中科學和人文的結合，更反映了會計學發展中的道德追求，實際上也是哲學中的現代主義和后現代主義在會計學中的反映。
會計學產生和發展的過程，實質上就是對會計思想和會計理論進行反思的過程。
三 、會計學研究方法中的哲學
會計學中的研究方法包括兩大類：規范方法和實證方法。這兩種研究方法的分類最早可追溯到約翰·內維爾·凱恩斯的名著《政治經濟學的范疇與方法》一書，他對實證科學、規范科學和藝術進行了區分：“實證科學（positive science）……是探討是什么的系統的知識體系；規范科學（normative science）……是探討應該是什么的標準的系統知識體系；人文學科（art）……是為了達到特定目標而設定的規則體系”。會計理論研究者將經濟學研究方法中的這種分類應用于會計理論研究中，從而產生了會計學研究的兩大類方法。
會計學研究的這兩類方法是以會計理論研究為其研究對象，旨在探索會計理論研究模式和規律的手段。同其他研究方法一樣，會計學的研究方法也是一種認識活動，也應遵循人類認識活動的一般規律。對于會計學研究方法的探索受制于哲學的認識論和方法論。
（一）會計學研究的規范方法
會計學研究的規范方法包括歸納法和演繹法等，歸納法是從個別（或特殊）事物中推出一般結論從而得出普遍原理的方法。歸納法最早的根源應該是約翰·穆勒的歸納主義邏輯學，歸納法不可靠，因為個別或特殊的事物是歸納法的基礎，因此，個別的或特殊的事物是否真實，直接影響歸納的認識是否正確，從而由歸納法得出的結論具有或然性；利奧·A·施密特認為，演繹邏輯是“通過顯示討論中的某一現象是一種公認判斷的特定例證和應用，從而形成結論的過程”，施密特在研究中將演繹的方法引入了會計學。演繹法是從一般原理出發，推演出個別結論的思維方法。它是從一般到個別的認識方法。演繹法一般采用演繹推理的邏輯形式。演繹推理的主要形式是三段論，由大前提、小前提和結論三部分組成。演繹推理的根本特點，是前提與結論有必然的聯系，前提蘊涵結論，前提真，結論必真。會計學研究的規范方法除了歸納法和演繹法之外，還有分析法、綜合法、倫理法、社會學法、經濟學法、系統法等。
（二）會計學研究的實證方法
受弗里德曼、凱恩斯以及其他實證經濟學家的影響，20世紀60年代，西方會計學者在研究會計理論與實務問題時，也倡導借鑒實證主義和實證經濟學的研究成果，采用實證的方法。實證研究的方法論基礎是波普爾的證偽主義思想。而實證會計研究方法的淵源，目前在西方已達成共識，認為實證會計研究方法淵于哲學中的“實證主義”（又稱“實證論”）。自1968年鮑爾和布朗的經典文章發表之后，實證研究成為西方會計研究的主流；在我國，從1997年開始，實證會計研究開始成為我國會計研究的熱點。
由于規范研究和實證研究的哲學基礎與研究思路存在差異，由此導致兩種研究方法在研究過程中各具特色，從方法論的角度看，實證研究與規范研究都不能偏廢，應該相互結合。具體而言，在會計理論研究中，研究者首先應盡可能地排除價值判斷，側重于通過實證性或近似實證性的研究來客觀地解釋會計現象及其外部聯系，在此基礎上再側重于樹立合適的價值判斷標準，通過理性思維建立規范會計理論，這一理論在形成后，還需要在應用中不斷接受檢驗，以獲得新的突破和發展。規范研究和實證研究的綜合運用，既確保了會計理論構建的邏輯相關性和緊密性，又為會計理論的真理性和精確性提供了檢驗依據，從而實現優勢互補（陳國輝，2001）。
四、會計與哲學的結合
會計人員并不都知道哲學的存在，但在會計領域中，會計無時無處不與哲學相聯系。在會計領域應用哲學是形成會計哲學的基礎。于玉林教授在其《現代會計哲學》（于玉林，2002）一書中對二者的關系以下圖表示了出來：
（一）會計哲學的含義
對于會計哲學的含義，理論界具有不同的認識。主要有以下幾種表述：（1）會計哲學是系統地、嚴格地對會計學的前提、意義、基本概念和重要的會計現象，作哲學闡述的學科。（2）會計哲學是用哲學的方法來研究來研究會計領域的會計活動和會計行為的學科，屬于與會計學相交叉、滲透著會計內容的應用哲學。（3）會計哲學是一門關于馬克思主義哲學的科學認識論和方法論在會計理論研究和會計實踐活動中的具體應用的學科。（楊俊亮，1994）（4）會計哲學就是運用馬克思主義哲學一般原理，揭示資金運動內在關系，探索資金運動的記錄、反映方法的一般規律的科學。（王正德，1998）（5）會計哲學是一門介于哲學與會計學之間的邊緣學科。會計哲學是關于會計世界觀的學問。它是在會計人員世界觀上，將其應用哲學在理論上的系統化。會計哲學是會計人員的一種會計世界觀，是會計人員對會計總的、最根本的看法。可以說，會計哲學是研究認識會計一般規律的科學。在中國，會計哲學是運用馬克思主義哲學原理和方法，研究現代會計的本質和普遍規律的一門科學。（于玉林，2002）上述前四種認識，基本上認為會計哲學就是會計應用哲學，其內容是會計人員在會計領域的哪些方面應用哲學。第五種認識已經將會計領域中哲學的應用加以升華，不僅闡明了會計哲學的本質——關于會計世界觀的學問，而且闡明了會計哲學產生的基礎。體現了會計與哲學的結合。
筆者認為，在會計領域應用哲學是利用哲學思維解決會計領域中的問題，會計哲學則是在會計領域應用哲學的過程形成的據以進一步研究會計問題的規律性及其運行的法則。在會計領域應用哲學思維實質上是哲學對會計學反思的過程，而會計哲學實質上哲學對會計學反思的成果。
（二）會計與哲學結合的思路
在將會計與哲學相結合的過程中，必須以哲學的基本原理作為會計理論研究的基礎。無論是馬克思主義哲學還是現代西方哲學，都強調與現實生活的聯系。我們在以哲學反思會計學時，應該對哲學理論批判地接受。主要遵循哲學的以下基本原理和觀念：
1. 聯系的觀點。聯系是客觀事物之間及事物內部各要素之間存在的各種關系。物質世界是普遍聯系的。事物的聯系是多種多樣的，由內部與外部、本質與非本質、必然與偶然、主要與次要、直接與間接等聯系。在以哲學反思會計學相關問題時，應該把握各個事物之間的聯系，而不是孤立地分析問題。
2. 發展的觀點。發展是事務由低級到高級、由舊質到新質的變化過程。物質世界是永恒發展的，靜止是相對的。事物的發展是由量變到質變的轉化，呈現漸進性和飛躍性；發展是按螺旋式而不是按直線式進行的，呈現前進性和曲折性。例如，會計理論研究方法從描述性方法到規范性方法再到實證研究方法，會計學從傳統簿記到財務會計再到財務會計與管理會計的分化，這都表現了會計學的螺旋式上升的發展思路。
3. 矛盾的觀點。矛盾是客觀的、普遍存在的，既存在于一切事物之中，又貫穿于一切過程的始終。矛盾是具體的、特殊的，具體矛盾必須具體分析具體對待。矛盾體系中有眾多矛盾，其中有一種是主要矛盾，矛盾的兩個方面有主要的矛盾方面和次要的矛盾方面，在一定的條件下，主要矛盾和次要矛盾、矛盾的主要方面和次要方面可以相互轉化。事物發展的根本原因是事物的內在矛盾。
4. 必然性和偶然性的觀點。必然性是事物發展中合乎規律的、不可避免的趨勢；偶然性是事物發展中發生的不確定趨勢。必然性和偶然性是對立的統一。必然性處于事物發展始終的支配地位，是事物內在的本質聯系，決定事物發展的基本趨勢；偶然性處于事物發展的從屬地位，是事物的非本質聯系，加速或延緩事物的進程，影響事物過程的特征。必然性和偶然性相互聯系，必然的東西同時是偶然的，必然性通過大量的偶然性來表現，并為自己的發展開辟道路；偶然的東西同時是必然的，偶然性是必然性的補充和表現形式，必然性貫穿于偶然性之中并支配偶然性。
5. 形式和內容的觀點。形式構成事物內在要素的聯結方式或內部結構；有內在形式和外在形式，內在形式是直接同內容各要素本質聯系的內部結構，外在形式是不直接同內容各要素相關的外在的非本質的聯系方式。內容是構成事物內在各要素的總和。形式和內容是對立的統一。形式和內容既相互聯結又相互對立。內容決定形式，形式以內容為轉移，內容是事物存在和發展的基礎；形式是事物存在和表現的方式，相對獨立并反作用于內容。
6. 現象和本質的觀點。現象是事物外在的、易變的、反映本質的表現形式；事物的現象，有真相，即從正面直接表現事物本質的現象，也有假象，即從反面歪曲表現事物本質的現象。本質是事物內存的、穩定的、表現在現象之中的內部聯系；由事物本身所包含的特殊矛盾構成，是事物的根本屬性。現象和本質是對立統一的。本質決定現象，現象依賴本質。任何事物的本質，都要通過各種現象來表現，各種現象都是從不同的方面來表現事物的本質。
從哲學的形式和內容以及現象和本質兩對對立統一的概念反思會計學，得出了會計中的實質重于形式原則。實質重于形式，反映了形式與內容、現象和本質的矛盾性，各種現象通過形式來反映，本質蘊涵在內容中。當形式與內容不適合而阻礙了內容的發展，就需要調整形式，以適應發展了的內容；在特定條件下，還不能調整形式時，就要根據實質重于形式的原則，從實際出發，按照實際的要求辦理。
7. 主觀與客觀的觀點。主觀是人的意識、思想和認識；客觀是人的意識之外的客觀世界或認識對象。主觀和客觀是對立的統一。客觀不依賴于主觀而獨立存在，客觀決定主觀，主觀能動地反映和反作用于客觀。主觀與客觀又是一個統一的過程，主觀和客觀之間經常發生矛盾，通過不斷的實踐，總結經驗與教訓，不斷提高認識，克服主觀與客觀之間的矛盾，在實踐的基礎上使主觀和客觀相統一。
8. 系統的觀點。系統是由相互聯系和相互作用的若干組成部分結合而具有特定功能的有機整體。系統具有整體性、相關性、目的性、動態性和適應性等特征。系統的運行要遵循整體性原則、結構性原則、目的性原則和最優化原則，從系統與環境、系統內各要素的相互關系中，揭示系統的性質和規律，達到系統的最優化；采用系統工程的方法，把系統作為一項工程進行管理。會計學本身就是一個系統，對會計學的反思必須把握系統的觀點。
9. 信息的觀點。信息是反映事物的特征及其運動的事物屬性。信息是客觀存在的，有各種各樣的信息。信息質量具有真實性、全面性、時效性、系統性、目的性和有效性等特征。信息處理是一個過程，包括信息的收集、加工、傳遞和貯存。運用信息方法，即把系統的運動看作是抽象的信息變換過程，用聯系轉化的觀點綜合研究系統的信息收集、加工、傳遞和貯存以實現其目的。信息是會計處理的產物，也是會計學發揮職能的基礎，會計信息的獲得及其質量的提高越來越受到社會各界的重視。
10. 控制的觀點。控制是對客觀對象，按照一定標準，借助信息，施加影響以實現其目標的過程。控制是一種有目的的活動，控制是一個系統，有控制主體、受控客體和傳遞者三要素相互聯系、相互作用而形成的有機整體。控制系統是一個動態系統，控制過程是一個動態過程。會計行為的最早出現是為了滿足人的需要，但隨著會計的發展，針對人性的弱點，規范人的行為成了會計的一大任務，對施行會計行為的人、會計信息以及對于整個會計系統的控制是目前會計學發展中重點要解決的問題。
五、會計學中的問題及其哲學出路
（一）會計實踐中的會計信譽危機問題
我國的會計學研究在1990年以前主要以馬克思主義經濟學作為指導，從1991年開始，會計界改變了馬克思主義經濟理論一統天下的局面，注重對西方經濟學的吸收。雖然經濟學是解釋會計現象的一種工具，但由于主流經濟學的哲學基礎是“個人功利主義的”，它對于客觀存在的利他主義熟視無睹，而且，還有經濟學家斷然否定人的利他性，甚至認為經濟學討論道德問題是“不務正業”，主張經濟學“不講道德”（張曙光，1999）。這種價值觀導致了人格扭曲和社會價值導向偏頗，最終導致了會計信譽危機的出現。
會計實踐中的會計信譽危機問題可以通過會計管制來解決，而會計管制要從“自我”和“超我”兩個方面入手，一方面加強有關法律法規的健全，另一方面強調會計人的人文追求，運用倫理道德的作用，陳國輝等認為會計中倫理道德的考量主要在于會計行為所引起的利益沖突和失序，會計倫理秩序可以看成是利益相關者在特定沖突的逼迫之下不斷反省而逐漸達成的共識，是一種實踐的明智。文中還構建了一種包括四個層次的會計行為道德體系：法治倫理層、制度倫理層、美德倫理層和終極信仰層（陳國輝等，2003）。
會計信譽危機的解決，最根本的措施還是用人文精神規范會計這門學科的發展，既可以從西方的人文哲學中尋求一種價值依據，也可以從我國的傳統文化中探尋。在《中國哲學簡史》中，馮友蘭先生曾說，像儒學這樣的哲學，它的功用不在于增加積極的知識，而在于提高心靈的境界——達到超乎現世的境界，從而獲得高于道德價值的價值。
可見，會計學作為一門科學，需要人文精神的規范，否則，會計學也會走向“異化”，給社會造成“災難”。
（二）會計學中的信息質量問題
會計學被作為探討會計活動的規律性的一門應用科學（學科），研究者采用一定的會計學研究方法通過對研究對象進行主觀觀察、思維、分析，并得出符合邏輯性結果，會計學的研究對象主要包括會計實務、會計與所處環境的關系、從事會計工作的人的行為、意識以及會計活動產生的信息和對會計信息的判斷。會計學研究的最終目的還是發現會計活動的規律，從而更好地規范會計活動為人類服務。會計學對各種會計活動探討的規律性通過各種會計信息反映出來，會計信息的質量一直是會計學中的一個重要的必須解決但卻始終困擾會計界的難題。
目前一般都是從會計人員的職業道德、會計信息的企業內部監督和外部監管等方面探討解決會計信息質量問題的對策。而提到會計人員的職業道德，就會涉及到會計信譽危機問題解決中的人文精神規范；而提到會計監管，必然涉及到要從現象和形式中去把握監管的對象，以系統的觀點、信息的觀點和控制的觀點，發揮監管部門的主觀能動作用，認清會計信息質量問題的根源，進而能夠抓住根本，提高會計信息質量。可見，解決會計學中的信息質量問題，必須從哲學的高度認清會計信息質量產生問題的原因，才能找出切實可行的解決問題的措施。
（三）會計理論研究中的研究方法問題
在20世紀60年代實證研究引入會計學研究以前，會計理論研究主要采用規范研究的方法，但隨著實證研究在會計學研究中的應用，會計學研究的數學化傾向越來越嚴重。盡管，在會計發展史上，會計與統計、數學三者的關系甚為密切。直至今日，數學依然是會計學、統計學的一大支柱，但是，會計畢竟不是數學。我們在研究中，應該將數學作為會計學研究的一種有用的工具，而不是作為不可缺少的“武器”。
目前會計理論研究中的另一個問題就是，長期以來，會計理論研究者實際上一直將經濟學作為會計學研究的基礎，而實際上經濟學和會計學一樣是并列的社會學科，這樣就造成了會計研究的滯后，也造成了會計實踐中的問題，解決的辦法就是要逐漸形成會計學自身的方法論，從哲學中尋求會計學的研究方法，用哲學反思會計學，在這方面，理論界已經有所探索，如1907年美國斯勃拉谷著《會計哲學》一書，提出了會計哲學一詞，我國王正德等著《會計哲學概念》、楊俊亮著《會計哲學——會計本體論的哲學沉思》以及于玉林著《現代會計哲學》對于會計哲學進行了闡述。但是，這方面的研究以及哲學對于會計學的反思作用還需要引起人們更高的重視以及進行更為深入的研究。
參考文獻：
陳國輝，會計理論研究，東北財經大學出版社，2001。
李心合，會計制度的信譽基礎，會計研究，2002.4。
陳國輝等，上市公司信息披露體制中人文道德秩序的建構，會計研究，2003.11。
閻達五、支曉強，會計學視野中的經濟學，會計研究，2002.1。
[美]米爾頓·弗里德曼：《弗里德曼文萃》，首都經濟貿易大學出版社，2001。
于玉林，現代會計哲學，北京：經濟科學出版社，2002.4。
