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 曹江鋒

近日，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“21號(hào)公告”），整體延續(xù)了《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“57號(hào)文件”）的規(guī)定，明確2021年1月1日～2023年12月31日，對(duì)符合條件的非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)改制、合并、分立及改制重組過(guò)程中以房地產(chǎn)作價(jià)入股，暫不征收土地增值稅。

享受優(yōu)惠條件很有“個(gè)性”

當(dāng)前，與改制重組有關(guān)的稅收文件較多，涉及企業(yè)所得稅、契稅、土地增值稅等方面。這些文件都涉及“改制”“重組”等概念，但享受優(yōu)惠的具體條件又不盡相同，很有“個(gè)性”。特別是對(duì)于改制重組的土地增值稅優(yōu)惠和契稅優(yōu)惠，一些納稅人容易“混淆”。

需要注意的是，兩個(gè)文件適用主體的具體要求不同。《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“17號(hào)公告”）的適用主體為企業(yè)和事業(yè)單位；21號(hào)公告的適用主體僅為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，不包括事業(yè)單位。同時(shí)，納稅人享受21號(hào)公告優(yōu)惠不涉及出資比例規(guī)定；17號(hào)公告則規(guī)定，企業(yè)改制原投資主體在新投資主體中出資超過(guò)75%，事業(yè)單位改制原投資主體在新投資主體中出資超過(guò)50%時(shí)，才可以享受免征契稅優(yōu)惠。

17號(hào)公告規(guī)定，符合條件的政府或政府部門、同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間、母公司對(duì)子公司增資時(shí)，涉及的土地、房屋劃轉(zhuǎn)免征契稅。需要注意的是，21號(hào)公告尚未明確企業(yè)劃轉(zhuǎn)行為可以免征土地增值稅。基于此，筆者建議企業(yè)，在適用改制重組稅收優(yōu)惠時(shí)，注意界定適用主體條件、相關(guān)概念范圍，加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，避免產(chǎn)生不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

土地評(píng)估價(jià)格審批權(quán)限下放

相較于57號(hào)文件，21號(hào)公告最主要的變化，是實(shí)現(xiàn)了審批權(quán)下放：對(duì)重組改制過(guò)程中，經(jīng)批準(zhǔn)以國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股，再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，由“經(jīng)省級(jí)以上（含省級(jí)）國(guó)土管理部門批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格”，變?yōu)?ldquo;縣級(jí)及以上自然資源部門批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格”。

舉例來(lái)說(shuō)，位于A省B縣的甲企業(yè)進(jìn)行改制重組時(shí)，經(jīng)批準(zhǔn)政府以某地塊土地使用權(quán)投資入股，作價(jià)入股時(shí)該地塊估價(jià)500萬(wàn)元。改制后，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓該地塊申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，在確定“取得土地使用權(quán)所支付的金額”前，應(yīng)取得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。具體來(lái)說(shuō)，在21號(hào)公告發(fā)布前，500萬(wàn)元的評(píng)估價(jià)格應(yīng)經(jīng)A省自然資源廳或自然資源部批準(zhǔn)；在21號(hào)公告發(fā)布后，500萬(wàn)元的評(píng)估價(jià)格只需經(jīng)B縣自然資源局批準(zhǔn)即可。此舉有利于優(yōu)化審批流程，加快兼并重組工作節(jié)奏。

每年加計(jì)5%計(jì)算扣除項(xiàng)目

一般說(shuō)來(lái)，轉(zhuǎn)讓舊房和建筑物時(shí)，土地增值稅扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)按照評(píng)估價(jià)格確定；對(duì)于沒(méi)有評(píng)估價(jià)格的，可以購(gòu)房發(fā)票為基礎(chǔ)加計(jì)計(jì)算；沒(méi)有評(píng)估價(jià)格，也沒(méi)有購(gòu)房發(fā)票的，實(shí)行核定征收。

21號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，按購(gòu)房發(fā)票確定扣除項(xiàng)目金額的，按照改制重組前購(gòu)房發(fā)票所載金額，從購(gòu)買年度起至本次轉(zhuǎn)讓年度止，每年加計(jì)5%計(jì)算扣除項(xiàng)目金額。5%的加計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)是有關(guān)部門綜合考慮了我國(guó)通貨膨脹率、長(zhǎng)期貸款利率及資產(chǎn)折舊率等因素確定的。

例如，2017年1月，乙企業(yè)購(gòu)入不動(dòng)產(chǎn)并取得發(fā)票，發(fā)票列示不動(dòng)產(chǎn)不含稅金額為1000萬(wàn)元；2018年1月，乙企業(yè)進(jìn)行改制，享受暫不征收土地增值稅優(yōu)惠；2021年2月，乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓該不動(dòng)產(chǎn)，在申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，如果乙企業(yè)選擇按照購(gòu)房發(fā)票確定扣除金額，那么，乙企業(yè)可扣除金額為1000×（1+5%×4）＝1200（萬(wàn)元）。

土地增值稅優(yōu)惠可追溯執(zhí)行

與57號(hào)文件相比，21號(hào)公告還增加了追溯條款：企業(yè)改制重組過(guò)程中涉及的土地增值稅尚未處理的，符合本公告規(guī)定可按本公告執(zhí)行。也就是說(shuō)，在21號(hào)公告發(fā)布前（即2021年5月31日前），納稅人凡涉及土地增值稅且未處理的，都可以適用21號(hào)公告。

（作者單位：中匯江蘇稅務(wù)師事務(wù)所）