本文中，筆者擬圍繞我國企業如何建立和運作新的成本管理模式，全面分析全面成本管理、作業成本管理和成本企畫三種成本管理模式的特點、適用條件及對我國成本管理的啟示。同時，在對我國企業成本管理現狀及存在問題分析的基礎上，提出了我國企業成本管理模式應該以作業成本核算與全面成本管理融合的成本管理新模式，從新的角度給出一些問題的解決思路。
一、成本管理模式概述
傳統的成本管理模式主要包括全面成本管理、作業成本管理和成本企畫三種。
（1）全面成本管理（Total CostManagement,簡稱TCM）是指企業的各部門和全體職工以提高經濟效益為中心，把專業技術、組織管理同現代科技手段結合起來，建立科學、嚴密的產品成本保證體系，控制影響成本全過程的各種因素，最經濟地研制和生產用戶滿意的產品，并對產品壽命周期內發生的費用進行策劃、預測、決策、計劃、組織核算、分析和控制。
（2）作業成本管理（A c t i v i t y -Based Costing Management，簡稱ABCM）是以提高客戶價值、增加企業利潤為目的，基于作業成本法的新型集中化管理方法。通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本。同時，將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤并動態反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業分析等，為企業決策提供準確信息（3）成本企畫從20世紀60年代初期的思想雛形發展至今，經歷了40多年的發展歷程。現今被廣泛定位為“戰略性成本管理”的成本企畫，源自樸素而簡單的思想,其實務的普及卻有著一個摸索、嘗試與積累的過程。它是以產品開發、設計階段為中心，結合企業的財務、采購、技術、生產、銷售等各部門管理職能，以綜合降低成本為目的的成本管理技術。
二、我國企業成本管理的現狀及存在的問題分析
隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步建立，企業越來越強烈地意識到成本管理工作的重要性。但仍有一部分企業的成本管理水平比較落后，主要體現在以下幾個方面：
1．企業的成本管理尚未適應變化的外部經濟環境。我國傳統的成本管理過多地局限于生產領域，以降低直接材料、直接人工費和制造費用作為成本管理的主要手段，忽視對產品開發、銷售和售后服務等過程發生的成本費用的控制。這種單純的以降低產品生產成本作為企業成本管理的全部內容，將會使企業無法適應市場競爭的需要。
2．企業成本管理存在短期行為，過分依賴現有的成本會計系統。國有企業的管理者的流動性較強，他們對企業的承包期短，使企業行為明顯出現階段性，為突出任職期間的工作業績，他們很少關心企業的發展后勁，成本管理陷于單純的為降低成本而降低成本的怪圈。
3．缺乏成本約束激勵機制。企業不能嚴格執行成本管理制度，而且缺乏應有的成本管理的內部牽制制度。管理者可以任意修改成本資料以粉飾會計報表，這種做法不僅使企業無法獲得準確的成本資料來進行管理，而且會破壞市場經濟的正常運行。
4．企業的技術水平制約了成本的降低效果。技術水平的高低對降低成本有著直接影響，在一定時期，一定技術水平條件下成本可以通過加強管理來降低，但這種方法不可能使成本一直降低。因此，企業管理者為了改進產品成本，就需要不斷地提高技術水平。5．企業成本核算存在問題。隨著1 9 9 3年以來我國會計改革不斷深入，企業會計有了天翻地覆的變化，而成本核算只是由完全成本法改為制造成本法，其他變化不大。隨著市場經濟的發展，企業管理需要不斷強化，成本核算中的問題日益暴露出來，難以適應市場經濟的需要，與知識經濟時代的步伐相適應。
三、新環境下我國企業成本管理模式的選擇
首先，應當繼續發揮傳統成本管理的成功經驗在成本管理中的重要作用。根據近年來有關專家和學者的研究，我國成本管理經驗主要體現在以下五個方面：1．通過長期實踐，我國在成本計劃尤其是在編制成本計劃的項目測算法方面，逐漸形成了一套比較完整的體系和方法。2．在成本控制方面，針對不同的成本項目采取了各種控制方法，如材料控制實行限額發料制度，工資制度采用勞動定額，費用控制實行費用指標分解到責任單位，并通過費用限額手冊和廠幣等方法對各責任單位費用支出進行反映和控制。3．在成本計算方面，創造了定額比例法和平行結轉發布法，推行了成本計算定額法，解決了成本的日常控制問題，做到了成本核算同成本控制、成本分析的有機結合。4．在成本分析方面，從注重開展一般性的經濟分析發展到聯系企業成本特點的成本技術經濟分析，從單純的本期實際與計劃、本期與上期相比，發展到同行業成本指標的對比分析，注重企業內部各核算單位的成本分析。5．在成本管理民主化和群眾化方面，創造了成本指標歸口分級管理，將成本指標逐級分解，落實到各部門、單位、班組和個人作為各責任單位的成本控制標準，以保證成本指標的切實貫徹。建立了包括班組經濟核算在內的廠內經濟核算制，這是具有中國特色的責任會計的一種表現形式。
同時，要追求成本管理模式的新選擇——作業成本計算與全面成本管理的融合，暫時保留企業現有的成本管理方式（賬目、報表等），在現行企業成本體系的基礎上確定切實可行的、為企業決策層和管理層（包括企業財會人員）所接受的具體實施方案。
基于以上觀點及前述分析，在我國成功的成本管理經驗的基礎上，應借鑒西方的成本管理方法，建立適合我國國情的作業成本計算與全面成本管理的融合模式：應采用全面成本管理，將現有的產品生產階段的成本控制發散到企業產品設計階段、生產準備階段、物料供應階段、生產階段、質檢階段、銷售階段、售后服務等的全階段，成本管理的主體由財務部門轉變為企業整體；應采用作業成本計算，提高產品成本計算的正確性以及成本控制的有效性。
新的成本管理模式在實施過程中還應當注意以下問題：（1）建立成本管理體制。通過正確地劃分各部門、單位的成本管理范圍，規定各部門、單位成本管理的責、權、利，使各部門、單位在成本管理中有機結合起來。（2）建立成本管理的組織保證系統。為有效實施成本管理，做到少投入、多產出，提高經濟效益，必須以全過程、全方位和全員參與的思想為指導，建立成本管理的組織保證系統。（3）建立成本控制體系，制定標準成本。目標成本是企業生產經營活動過程中資源的消耗標準，是職工成本管理工作的努力方向，也是實施獎懲的重要依據。目標成本的制定應以定額為依據，根據定額和作業量確定目標成本。（4）建立和完善成本管理的激勵機制。為使成本管理工作落到實處，必須采取有效措施，調動各部門、各單位參與成本管理的積極性和主動性。
作者：王懷 （作者單位：陽泉煤業〈集團〉有限責任公司）
