[摘要]會(huì)計(jì)系統(tǒng)是資本市場(chǎng)活力的源泉。資本市場(chǎng)的健康發(fā)展依賴于誠(chéng)信,而這種誠(chéng)信建立在準(zhǔn)確、及時(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)之上。安然事件暴發(fā)后,社會(huì)各界一片震驚,并迅速對(duì)此作出反應(yīng),可見(jiàn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要性。受此影響,全世界掀起了對(duì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的熱烈討論。文章比較規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向,并分析投資者、企業(yè)管理層和監(jiān)管者三方的博弈分析、規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的效用函數(shù),指出規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向不可一蹴而就,最后提出以有建設(shè)意義的原則為基礎(chǔ),同時(shí)保持適當(dāng)數(shù)量的規(guī)則,是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇。
[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;規(guī)則導(dǎo)向;原則導(dǎo)向
[作者簡(jiǎn)介]吳孝橋,福州大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系碩士研究生,福建福州,350002
[中圖分類號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1007-7723(2008)03-0136-0003
一、規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向主要有規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向兩種。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以規(guī)則為方向,制定得比較具體,對(duì)任何會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理都制定相對(duì)應(yīng)的處理方法,會(huì)計(jì)人員對(duì)任何業(yè)務(wù)不需要什么職業(yè)判斷就能找到相對(duì)應(yīng)的處理方法。原則導(dǎo)向是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以原則為方向,制定得比較抽象大概,只有原則性規(guī)定,再輔以其他一些會(huì)計(jì)制度。
規(guī)則導(dǎo)向有如下特征:(1)太多的界線檢驗(yàn);(2)包含較多例外事項(xiàng)、解釋和執(zhí)行指南。而原則導(dǎo)向正好相反:(1)只有較少的例外事項(xiàng);(2)準(zhǔn)則的解釋和指南相應(yīng)減少,運(yùn)用職業(yè)判斷的機(jī)會(huì)有所增加。
規(guī)則導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)有:(1)有章可循。對(duì)于公司來(lái)說(shuō),可減少交易安排的不確定性;對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō),可減少與客戶之間的分歧并在訴訟中進(jìn)行自我保護(hù);對(duì)證券監(jiān)管而言,具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更容易監(jiān)督執(zhí)行。這在一定程度上減少了會(huì)計(jì)職業(yè)界和監(jiān)管當(dāng)局的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)。(2)由于都按照準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)相同交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告,使會(huì)計(jì)信息具有比較強(qiáng)的可比性。而這些正是原則導(dǎo)向所沒(méi)有的。
規(guī)則導(dǎo)向的缺點(diǎn)有:(1)過(guò)細(xì)的規(guī)定給別有用心的企業(yè)通過(guò)“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地套上有利于自己的“明界”,避開(kāi)不利的準(zhǔn)則約束。(2)過(guò)于細(xì)致的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還容易給人一種錯(cuò)誤的心理暗示:凡準(zhǔn)則未明令禁止的,都可以為之;凡準(zhǔn)則未明確要求的,都可以不為之。這種心態(tài)極易誘導(dǎo)人們過(guò)分注重法律形式,表面上看似乎遵守了準(zhǔn)則的具體規(guī)定,事實(shí)上卻違背了準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì),財(cái)務(wù)報(bào)告也就成了數(shù)字游戲。因安然事件而破產(chǎn)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所就發(fā)表聲明,指責(zé)美國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于偏重技術(shù),導(dǎo)致形式重于實(shí)質(zhì),需要重新反思。
原則導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)有:(1)由于它沒(méi)有規(guī)則導(dǎo)向那么多的例外事項(xiàng)和解釋指南,而是更多地利用了公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷,因此其范圍更廣,學(xué)習(xí)和實(shí)施的成本也相對(duì)較小。(2)詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個(gè)人通過(guò)交易策劃所規(guī)避。原則導(dǎo)向更能使CPA避免對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性判斷的忽略,從而更能反映出交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。(3)原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立在經(jīng)過(guò)改進(jìn)并得到一致應(yīng)用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基礎(chǔ)上,能提高財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)該概念框架的理解,能較好地避免準(zhǔn)則內(nèi)部互相矛盾的現(xiàn)象,更快地適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化。(4)原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于國(guó)際協(xié)調(diào)。隨著資本市場(chǎng)的全球化,投資者開(kāi)始在全球范圍內(nèi)尋找最佳投資機(jī)會(huì)。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則為實(shí)現(xiàn)通用的會(huì)計(jì)信息提供了可能。歐盟各國(guó)、澳大利亞等國(guó)宣布自2005年起,所有公開(kāi)發(fā)行證券的公司統(tǒng)一采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制合并報(bào)表,而美國(guó)也表示將加強(qiáng)同IASB的合作。而這些正是規(guī)則導(dǎo)向所不能達(dá)到的。
原則導(dǎo)向的缺點(diǎn)有:(1)原則導(dǎo)向準(zhǔn)則依賴較多的職業(yè)判斷,這對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了很高的素質(zhì)要求。(2)過(guò)于原則化,不具有細(xì)節(jié)操作性,會(huì)給會(huì)計(jì)人員和審計(jì)師留下較多的操縱空間,容易產(chǎn)生權(quán)力尋租和腐敗。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定從規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變及其博弈分析
美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月通過(guò)了《薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act),要求美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)對(duì)采用原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行可行性研究。應(yīng)該法案的要求,SEC向美國(guó)國(guó)會(huì)提交了《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究》,提出目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才是最佳選擇。由此,美國(guó)開(kāi)始了從規(guī)則向原則漫長(zhǎng)的轉(zhuǎn)變路程。
我國(guó)則采用頒布新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則的方式實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,采用的是原則導(dǎo)向的制定模式。如新準(zhǔn)則中不存在或者只有極少的例外情況;運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,更為關(guān)注交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì);沒(méi)有所謂的“界限檢驗(yàn)”和“啟動(dòng)機(jī)制”;只有少量的補(bǔ)充指南等等。新準(zhǔn)則本質(zhì)上已經(jīng)和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨同。
與此同時(shí),IASB也四處兜售原則導(dǎo)向,不管是與FASB的合作,還是各國(guó)準(zhǔn)則與之的趨同。然而,強(qiáng)行推行原則導(dǎo)向真的能保護(hù)投資者的利益、避免類似安然事件的再次發(fā)生嗎?答案恐怕將令人失望。
從博弈論的角度看,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是特定會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境下,投資者、管理層和監(jiān)管者博弈的均衡結(jié)果。安然事件的發(fā)生,破壞了投資者和管理層的脆弱均衡,迫使投資者尋找新的評(píng)價(jià)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),這時(shí)他們把目光瞄向了原則導(dǎo)向。
首先,企業(yè)管理層積極或消極采納新導(dǎo)向準(zhǔn)則的動(dòng)機(jī)主要是兩個(gè):一個(gè)是稅收的動(dòng)機(jī),一個(gè)是融資的動(dòng)機(jī)。因?yàn)槿谫Y動(dòng)機(jī)趨向于要把報(bào)表做得很好看,而稅收動(dòng)機(jī)趨向于盡量把利潤(rùn)做少,想少交稅,兩者是反方向的。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的實(shí)施將大大增加企業(yè)信息成本,提高企業(yè)在信息系統(tǒng)上的投入——不管是軟件的購(gòu)買(mǎi)或是員工的培訓(xùn)。其次,原則導(dǎo)向簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,主要依賴會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界的職業(yè)判斷,這實(shí)際上將最后的風(fēng)險(xiǎn)大部分轉(zhuǎn)移給會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界。很顯然,會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界人士事后很難解釋他們?cè)诼男新殬I(yè)判斷時(shí)是否真正秉承了公眾利益,在美國(guó)這樣一個(gè)訴訟成風(fēng)的法律環(huán)境下,對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界人士而言,從自我保護(hù)角度出發(fā),他們也必然會(huì)設(shè)法要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠降低而不是增加他們的法律風(fēng)險(xiǎn),顯然規(guī)則導(dǎo)向能夠滿足這一需要。這是會(huì)計(jì)職業(yè)界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)博弈的結(jié)果。換言之,規(guī)則導(dǎo)向仍然會(huì)由于實(shí)踐的需要而存在,甚至在某種外部強(qiáng)勢(shì)的推動(dòng)下再次處于優(yōu)勢(shì)地位。這是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程,也是投資者、企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界博弈的過(guò)程。如果完全從亞當(dāng)·斯密的“看不見(jiàn)的手”出發(fā),片面強(qiáng)調(diào)保護(hù)投資者的利益,忽視企業(yè)管理和第三方監(jiān)管的利益,這種博弈將無(wú)法達(dá)到納什均衡,其平衡只能是暫時(shí)的,甚至可能出現(xiàn)“囚徒”雙方都坦白而損人不利己的困境。IASB主席戴維·泰迪2007年3月7日在澳大利亞的演講中也指出,以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則要取得成功必須支持謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷,這或許是會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界一個(gè)有利于自己的博弈結(jié)果。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的效用分析
規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的優(yōu)缺點(diǎn)似乎很明顯:原則導(dǎo)向重視經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),簡(jiǎn)明扼要,但對(duì)職業(yè)判斷要求較高;規(guī)則導(dǎo)向則詳細(xì)具體,便于操作,但過(guò)于復(fù)雜,成本較高,有助于會(huì)計(jì)信息間的可比。鑒于二者比較優(yōu)勢(shì),完全以原則導(dǎo)向或完全以規(guī)則導(dǎo)向來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,不僅會(huì)出現(xiàn)各種問(wèn)題和困難,而且有關(guān)各方在準(zhǔn)則制定成本的分?jǐn)偵弦膊煌?這也是上面所述博弈過(guò)程的繼續(xù)。因此,把兩者理解為一種互補(bǔ)關(guān)系似乎更具合理性。
對(duì)于某一項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,根據(jù)效用函數(shù),我們可以得到一簇?zé)o差異曲線。它表示制定一項(xiàng)質(zhì)量?jī)?yōu)劣程度或效用水平相同時(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),所依據(jù)的“原則”和“規(guī)則”的不同投入的所有組合。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定效果的無(wú)差異曲線同其他商品的無(wú)差異曲線一樣,具有以下特點(diǎn):
(1)由于所假定的效用函數(shù)是連續(xù)的,在同一坐標(biāo)平面上,可有無(wú)數(shù)條無(wú)差異曲線,離原點(diǎn)越遠(yuǎn)的曲線代表的效用水平越高,離原點(diǎn)越近的曲線代表的效用水平越低。
(2)同一坐標(biāo)平面上的任意兩條無(wú)差異曲線不會(huì)相交。
(3)無(wú)差異曲線是凸向原點(diǎn)的,它不僅向右下方傾斜,而且是以凸向原點(diǎn)的形狀向右下方傾斜。這是由于制定準(zhǔn)則是假定“原則”和“規(guī)則”間的邊際替代率遞減決定的。從圖1可見(jiàn):預(yù)算線表示在消費(fèi)者的收入和商品的價(jià)格給定的條件下,消費(fèi)者的全部收入能夠買(mǎi)到的兩種商品的各種組合。對(duì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的預(yù)算線來(lái)講,我們把消費(fèi)者的收入理解為有關(guān)各方為制定該準(zhǔn)則的支出預(yù)算總和,而商品的價(jià)格則是“原則”和“規(guī)則”兩種生產(chǎn)要素的單位成本。預(yù)算線為一斜率為負(fù)的直線,其內(nèi)部表示預(yù)算浪費(fèi)區(qū)域,外部表示預(yù)算不可能區(qū)域,只有在預(yù)算線上才是預(yù)算效用最大區(qū)域。
根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理,商品效用最大化的均衡點(diǎn)為預(yù)算線與無(wú)差異曲線的切點(diǎn)位置A,即無(wú)差異曲線的斜率同預(yù)算線的斜率相等。在一定的成本條件下,投資者、企業(yè)管理當(dāng)局和監(jiān)管者博弈確定原則和規(guī)則導(dǎo)向所占的份額,取得最高的效用。這是我們?cè)谝欢〞?huì)計(jì)環(huán)境下追求的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)。
四、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇
從上面不難看出,由于各方博弈結(jié)果,純粹的規(guī)則導(dǎo)向或是原則導(dǎo)向是不存在的,也是不可能的。安然事件之前的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有原則的成分,現(xiàn)在的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有規(guī)則的成分。如果沒(méi)有具體的規(guī)則規(guī)定,那么一方面,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)不夠;另一方面,依靠這種原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也難以對(duì)會(huì)計(jì)披露的信息是否客觀公正地反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)做出正確的評(píng)價(jià),使會(huì)計(jì)的監(jiān)管失去效率。正如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)現(xiàn)任會(huì)長(zhǎng)彼德·威爾遜所說(shuō):“原則和規(guī)則都需要,關(guān)鍵問(wèn)題是需要確定原則和規(guī)則應(yīng)各占多少比重,以及應(yīng)如何達(dá)到兩者之間的平衡。”
因此,最好的對(duì)策是以有建設(shè)意義的原則為基礎(chǔ),同時(shí)保持適當(dāng)數(shù)量的規(guī)則。并且,這種變革應(yīng)該是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程,而不是一蹴而就。這也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇。在這個(gè)指導(dǎo)思想下,繼續(xù)制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,逐步建立起我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。首先,要從制度上保持原則優(yōu)先于規(guī)則,注重經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)而非形式。這就要求建立一個(gè)具有一致性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。其次,對(duì)于“一般性”、“通用性”的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng),可以考慮盡量重原則一些,輕規(guī)則一些;而對(duì)于“特殊性”、“關(guān)鍵性”的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng),宜注重“規(guī)則”,以防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤(rùn),重視準(zhǔn)則的可操作性和會(huì)計(jì)監(jiān)管的效率性。當(dāng)然,區(qū)分現(xiàn)有準(zhǔn)則中“哪些是原則,哪些是規(guī)則”則是進(jìn)行準(zhǔn)則制定方式轉(zhuǎn)變的前提,這也不失為我國(guó)從規(guī)則向原則轉(zhuǎn)變的捷徑(美國(guó)有150多個(gè)具體準(zhǔn)則,而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才39個(gè))。
五、結(jié)語(yǔ)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是萬(wàn)能的。即使是導(dǎo)向再好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,也無(wú)法徹底根除會(huì)計(jì)違規(guī)機(jī)制的特有土壤,而這又是整個(gè)社會(huì)系統(tǒng)的問(wèn)題。沒(méi)有企業(yè)生存環(huán)境和會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的改善,沒(méi)有公司治理水平和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、職業(yè)操守的提高,單純依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是無(wú)法防止公司舞弊、保護(hù)投資者利益、穩(wěn)定資本市場(chǎng)秩序的。
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