北京大學深圳醫院榮德義
醫院的責任會計是指通過在醫院建立責任中心，將權、責、利有機結合起來，圍繞各責任中心的經營活動實行自我控制，形成嚴密的內部成本控制制度。在醫院推行責任會計，可以真實反映醫院各責任中心自身經濟責任的完成情況，進一步規范醫院成本計算辦法，加強成本控制，有利于激勵各部門、科室和全體醫護人員的工作熱情，有利于醫院總體經濟管理目標的實現。
一、基于作業的責任會計
在相對穩定的經營環境下產生與發展的責任會計被稱為傳統責任會計，而基于作業的責任會計是適應復雜多變的外部環境，以作業為考核對象，對企業經濟活動進行規劃和控制的制度。兩者的區別主要包括以下方面：第一，責任中心的劃分。傳統的責任中心為組織的一個單位，比如一個部門或者生產線；而基于作業的責任中心的控制點已經轉變為作業中心。第二，業績考核指標。預算編制和標準成本計算是傳統責任會計業績評價的基礎，所制定的標準在相當長的時期內穩定不變，且反映的多是現時可達到的目標。基于作業的責任會計的業績評價標準本質上卻是動態的，例如為了改善某一過程，可以制定出反映預期改善水平的標準，一旦這種預期水平實現了，標準也要隨之提高，以促進進一步的改善。在追求持續改善的環境下，標準不應是固定不變的。第三，業績的評價。傳統框架下比較實際結果與預計結果，即可衡量業績，原則上每一責任中心只對其負責的項目負責，強調的重點是成本業績。而基于作業的責任會計在評價業績時，除了應用財務指標以外，還應用非財務指標，如時間、質量和效率等。傳統的業績評價一般只就實際情況和預算做差異分析，而基于作業的責任會計的差異分析具有業績考核的功能，重在改進，即找出改進方向可能性，使下一期的非增值作業減少、增值作業效率提高，資源配置更優。
通過以上比較可以發現傳統責任會計過于注重標準和差異的計算，而且標準往往是固定不變的，鼓勵保持現狀和組織結構的穩定而非支持革新。但加入WTO后，我國醫院面臨著越來越激烈的競爭，所處的環境復雜多變，為了提高競爭力，醫院必須進行更合理的內部管理，并堅持持續改善。因此有必要在醫院內推行現代責任會計——基于作業的責任會計。
二、基于作業的醫院責任中心的建立
建立責任中心是建立責任會計系統的第一步，也是最重要的一步。傳統的醫院責任會計一般都是依據醫院的組織結構，按照不同的科室、部門來劃分。這樣的劃分方法至少存在以下缺點：第一，橫向協調差，高度的專業化分工以及穩定性使醫院各責任中心的眼界比較狹隘，容易導致各責任中心常常站在本中心的立場上考慮和處理問題，而不把醫院作為一個整體來看待，不太關心醫院的共同目標。第二，由于間接費用劃分的不合理，傳統的成本計算方法可能歪曲各責任中心的成本，即醫院所計算的責任成本與實際發生的有可能不一致，根據錯誤的成本結果評價醫院某個責任中心的業績毫無意義。而基于作業的責任會計要求按照作業來劃分責任中心，每個責任中心可能會由一個或者若干個性質相似的作業中心組成。這樣可以加強醫院各科室、部門的協作，充分利用資源；有利于責任考核與成本核算的結合。
要建立基于作業的醫院責任中心就要從醫院作業的劃分開始，明確各作業之間的聯系，并按照一定標準將作業劃分到不同的作業中心去。在對醫院劃分作業中心之后，就可以根據這些作業中心以及部門來確定成本中心、利潤中心、投資中心。現以某醫院的生物化學檢驗科室為例，說明基于作業的醫院責任中心的建立過程。首先，醫院可以通過訪談法、工作組法、觀察法等來確定科室的所有作業。一般而言，作業應包括醫院所進行的用以滿足病人需要的所有方面，它是成本計算及持續改善的基石。作業一經確認，便可以列示出一份作業清單，然后根據作業屬性將相關作業劃分為若干組，在此基礎上便形成作業中心，如圖1所示：
圖1 生化科的作業及作業中心的劃分
所有作業都被劃分到某一作業中心之后，醫院便可根據每一作業中心的特點，把一作業中心或若干性質相近的作業中心確定為成本中心、利潤中心、投資中心。本例中，將生化科的管理作業中心與科研作業中心確定為成本中心，因為這兩個作業中心只發生成本費用，不取得收入，同理，醫院可以把醫院內起輔助作用的作業中心確定為成本中心，如管理作業、后勤作業、研發作業等；將臨床檢測作業中心確定為利潤中心，因為其既取得業務收入又發生成本費用，醫院內，與臨床檢測作業中心性質相似的作業中心都可以確定為利潤中心。
三、基于作業的醫院責任預算
預算是對醫院的成本、利潤、資金等控制的一種重要方法。基于作業的醫院責任預算有如下優勢：第一，基于作業的醫院責任預算可以根據預測的病人數量，以成本動因為基礎，準確地預測出作業量。同時，由于作業可以根據需求不同而劃分到不同的詳細程度，所以不同的醫院責任中心可以根據需求對不同層次作業的作業量作出預算，由于這兩方面的原因，使基于作業的醫院責任預算相對傳統醫院責任預算來說，顯得更準確和詳細。第二，基于作業的醫院責任預算提供了一個消耗資源的作業輪廓。由于引進了作業的概念，責任預算有了充分的理論根據來確定醫院中每一責任中心在某一作業量水平時消耗的資源數量。醫院可以根據實際資源使用量和資源預算量的長期比較，考核出資源利用效率，并且可以根據對資源進行調整，以提高資源利用效率。
基于作業的責任預算主要預測未來期間所需的作業量及其消耗的資源。作業成本法下將資源分配到作業，再將作業成本分配到產品中，而基于作業的責任預算則是它的逆過程。現以上文提到的臨床檢測作業中心為例來說明基于作業的責任預算的步驟：
（1）估計下一期到醫院做臨床檢測的病人數量。這一步驟可以根據以往的經驗以及醫院管理人員的預測來完成。
（2）預算臨床檢測作業中心每一作業的成本。確定下一期的病人數量后，醫院要根據病人數量確定每一作業所需的作業量。然后將每一作業所需的作業量與標準成本動因率相乘，便可得出每一作業的成本預測。最后將各作業成本歸集到臨床檢測作業中心去。醫院可以按照表1所列示的作業成本預算表來歸納這一責任中心的預算成本。
表1 臨床檢測作業中心成本預算表
作業 成本動因 標準成本動因率 預計作業量 作業預算成本
抽血 次數
標本傳送 次數
……
合計
（3）計算資源需求量。在確定作業及作業成本后，就可以根據這些數據來估計所需資源的類型和數量；然后將資源動因率與預算的資源數量相乘，便可得出預算的資源成本。醫院可以按照表2所列示的資源預算表來歸納這一作業中心的預算資源成本。
表2 臨床檢測作業中心資源預算表
資源 資源
動因 資源
動因率 作業1 作業2 作業n
預算
動因量 預算資源
成本 預算
動因量 預算資源成本 預算
動因量 預算資源成本
人 小時
設備 工時
……
四、基于作業的醫院責任會計的業績評價
基于作業的責任會計的業績評價主要有以下兩個特點：一是增加非財務指標。基于作業的責任會計要求醫院在評價各責任中心業績時，不但要從財務方面來考核，還要增加一些非財務的指標，如時間、質量、效率等。就醫院來說，可以引入平衡計分卡來進行業績評價。平衡記分卡突破了財務作為唯一指標的衡量工具，做了多個方面的“平衡”，平衡計分卡把企業的使命和戰略轉變為可衡量的目標和方法，這些目標和方法分為財務、客戶、內部經營過程、學習與成長4個方面，各部分被細化為若干指標，通過這些指標來全面衡量企業的業績。二是分清增值成本和非增值成本。通過實際成本與增值成本的比較以及前后期非增值成本的對比，為企業的持續改善提供信息。即在基于作業的責任會計下，醫院除了要將實際與預算之間的差異進行分析以外，還應編制增值和非增值成本報告以及非增值成本的趨勢報告。基于作業的責任會計要求醫院在業績評價同時追求持續改善，逐步消除非增值作業以及提高增值作業的效率是達到持續改善有效途徑。因此醫院應編制增值和非增值成本報告，確認并正式地報告每種作業的增值成本和非增值成本。突出非增值成本將揭示醫院目前浪費的程度，因而可提供有關改善潛力的信息。同時，醫院還應編制非增值成本的趨勢報告，通過對比不同時期非增值成本的發生額來考核醫院所采取的改善措施。
以上述的臨床檢測作業中心為例，首先，醫院要先辨別出哪些是增值作業、哪些是非增值作業，例如，標本編號、錄入登記、結果審核等作業屬于非增值作業。醫院需要計算出某一時期增值作業與非增值作業的成本，編制增值和非增值成本報告，如表3所示：
表3 醫院增值與非增值成本報告
作業 增值成本 非增值成本 實際成本
抽血
標本編號
……
合計
表3所示的成本報告有助于經理人員了解非增值作業發生情況，從而采取措施，提高增值作業的效率和盡量減少非增值作業。例如，本例中的結果審核作業屬于對檢測結果的再次確認，本身并不能提高檢測質量，也就是說屬于非增值作業，因此醫院可以通過全面質量管理（TQC）來降低該作業成本。通過這種方法，便可以達到持續改善的目的。同時，為了考核醫院所采取的改善措施，醫院還需編制非增值作業的趨勢報告，如表4所示：
表4 趨勢報告：非增值作業
作業 2004年 2005年 變動率
標本編號
錄入登記
……
合計
通過這份趨勢報告，醫院便可以評價所采取的改善措施的效果，同時指引未來的改善措施的制定方向。
參考文獻
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