作業成本法在企業服務差異化選擇中的應用
華東理工大學 徐鳴
良好的服務不僅會給企業帶來眾多的顧客、廣闊的市場和可觀的利潤，還會對樹立企業形象、建立產品信譽起到極為重要的作用。服務差異化主要表現在訂貨、交貨、安裝、客戶培訓、客戶咨詢、維修保養和多種服務上。企業針對其目標市場不論借助何種差異化工具，均應了解并滿足目標市場的需要。但一個企業不可能無差異地去滿足目標市場所有顧客的需要,即使它有這種良好的愿望。因此，企業必須有所選擇。企業是以贏利為目的的組織，應以贏利能力為標準為顧客打分，并根據每類顧客的價值制定相應的資源配置和保持策略。本文首先討論基于價值的顧客劃分，并以顧客為主線借助作業成本法討論服務差異化的選擇。
一、基于價值的顧客劃分
顧客是公司最重要的資產，而且并非所有顧客的價值都相等。企業可以借助兩種最基本的分析工具，一是“貨幣十分位分析”，即把顧客分為10等份，分析某一時間內每10％的顧客對總利潤和總銷售額的貢獻率，這種分析驗證了帕累托定律，即20％的顧客帶來80％的銷售利潤；二是“購買十分位分析”，即把總銷售額和總利潤分為10等份，顯示有多少顧客實現了10％的公司利潤，這種分析顯示實現公司10％的銷售額僅僅需要1％的顧客就夠了。這些規律的客觀存在表明基于價值的顧客劃分將提升目標營銷的有效性。圖1、圖2是根據當前盈利能力和未來盈利能力對顧客進行劃分。
目前盈利能力高目前盈利能力低
服務成本高最具盈利性的顧客具盈利性的顧客
服務成本低具盈利性的顧客最不具盈利性的顧客
圖1根據當前盈利能力劃分
目前盈利能力高目前盈利能力低
未來盈利能力高最佳顧客必須投資的顧客
未來盈利能力低保留顧客最糟糕的顧客
圖2根據未來盈利能力劃分
必須指出的是，由于顧客的價值分析決定著企業營銷策略的選擇，又直接影響著企業的總體盈利水平和未來成長趨勢。所以，運用此法進行分析時必須謹慎、全面和客觀地進行。在具體運用中應該堅持以下原則：第一，把顧客近期盈利貢獻與其生命周期價值相結合，把顧客的盈利貢獻度放在一個長時間段里考察，避免短期分析的缺陷。第二，把有形指標與無形指標相結合。由于市場營銷是企業與顧客間雙向的交互式溝通，因此客戶可能會在雙向互動中，因其在管理文化、信息技術上的先進性而對企業自身有所裨益，或由于顧客的形象將有助于企業商譽的提升，或顧客的區域影響將有助于企業營銷運作的聯動。凡此類無形指標都將可能為企業帶來附加價值，在綜合分析顧客盈利貢獻度時也應該將這些因素考慮在內。
二、作業成本法在服務差異化選擇中的應用
（一）服務過程的作業分析 根據顧客的盈利能力把顧客分為不同的顧客群，并制定相應的資源配置和保持策略，保留在每類顧客上所作的最佳投資量，將較多的注意力分配給較具價值的顧客，有效改善企業的盈利狀況。在此引入現代管理會計中的作業成本法，對服務過程的活動進行作業分析，并力求在此基礎上對服務差異化的選擇提出量化思路。 財會論文網 WWW.KUAIJILUNWEN.COM
作業成本法的理論基礎是產品消耗作業，作業消耗資源并導致成本的發生。其步驟為：選擇作業；歸集資源的費用到作業成本池；選擇成本元；計算分配率；根據分配率將作業成本池的費用歸集到成本計算對象。服務差異化的內容包括訂貨、交貨、安裝、客戶培訓、客戶咨詢、維修等，相對應的活動有訂單處理、運輸、安裝調試、客戶培訓、客戶咨詢、維修等，也就是作業。在制造過程中，作業成本法將作業按作業水平的不同分為單位水平作業、批水平作業、產品水平作業及設備水平作業四類。單位水平作業是生產單位產品時所從事的作業，例如直接材料和直接人工成本等，這種作業的成本與產量成比例變動，如果產量增加一倍，則直接材料成本也會增加一倍。批水平作業是生產每批產品從事的作業，例如對每批產品的機器準備、訂單處理、原料處理、檢驗及生產規劃等。這種作業的成本與產品批數成比例變動，是該批產品所有單位產品的固定（或共同）成本。例如機器從生產某批產品，轉向生產另一批產品時，就需要對機器進行準備。生產批數愈多，機器準備成本就愈多，但與產量多少無關。產品水平作業是為支持各種產品的生產而從事的作業，這種作業的目的是服務于各項產品的生產與銷售。例如對一種產品編制材料清單、數控規劃、處理工程變更、測試線路等。這種作業的成本與單位數和批數無關，但與生產產品的品種成比例變動。維持水平作業是為維持工廠生產而從事的作業，例如工廠管理、暖氣、照明及廠房折舊等。這種作業的成本為全部生產產品的共同成本。服務過程雖有其不同于制造過程的特點，但也可以將服務過程的作業劃分到這四類作業中去，以便利用作業成本法進行服務成本的歸并計算，表１列示了服務作業的劃分。
表１ 服務作業的劃分
作業類型作 業成本動因
單位水平作業運輸產品數量
產品所占運輸工具體積
運輸距離和發貨次數
安裝調試產品數量
上門服務時間
維修產品數量
上門服務時間
批水平作業訂單處理訂單數量
產品水平作業客戶培訓培訓時間
維持水平作業客戶咨詢咨詢時間
注：上述劃分是根據常規設計的，其他單位由于實際情況的差別可能有所不同。
根據上述分析構建作業成本計算體系分為以下幾個步驟：確認和計量各種資源耗費；將可以直接跟蹤到最終成本對象的材料成本和其他非工資性支出先歸集到相應的成本對象；把資源分配到作業，主要包括確認作業所消耗的資源種類和計算出作業中該成本要素的成本數額，匯總各成本要素，得出作業成本池的成本總額；將各個作業中心的費用總額按管理者的要求，選擇作業動因，按照客戶群、產品等成本對象進行分離歸結，分離歸結的依據是每一成本對象所消耗的各個成本中心中各個作業的作業量（成本動因量）。
是否將所有作業成本追溯到具體產品呢？上述四大作業水平中的前三種，均包含著與產品相關的各類作業，可以計量具體的產品對其的需求量，因而，這三類作業的每一類都可以依據消耗比率做進一步的劃分。具有相同消耗比率的作業，可以使用相同的作業動因來分配作業，最終分配到各產品。但第四類是維持水平作業，它為作業成本法將成本追溯到產品的思想提出了一個難題。將作業成本追溯到各具體產品，取決于確定某產品耗用每一作業量的能力(產品對作業的需求量應予計量)。維持水平作業及其成本是為所有產品而發生的，很難確定各產品具體耗用了多少該類作業。所以是否將該類作業追溯到具體產品，筆者認為應遵循兩個原則：第一，要遵循成本效益原則即將所有作業追溯到具體產品的成本要遠遠低于采用作業成本法給企業帶來的利潤；第二，該類作業中某些作業追溯到具體產品，得出的成本不能和收入配比，即最終并不能客觀地反映產品成本，不能有效實施成本控制。但是該類作業中的另一些作業就應該，也能夠找到相應的替代標準，最終追溯到具體產品。
上述作業成本計算體系再現了成本發生的過程。它既提供了有關服務過程各個階段成本產生的信息，又提供了一個信息基礎，在此基礎上提出服務差異化選擇的量化思路。
（二）服務差異化選擇的量化思路 根據顧客的盈利能力把顧客分為不同的顧客群，以每一類顧客群作為一個責任中心，對每類顧客服務差異化的選擇（服務定位）作設計，如圖3所示。每一類顧客作為一個責任中心，按顧客的需要和欲望提供服務的設想，需要考慮各類顧客的盈利貢獻度制定相應的資源配置和保持策略，保留在每類顧客上所作的最佳投資量，將較多的注意力分配給較具價值的顧客；根據設計的每一項服務，分析消耗的作業，每一項作業的作業動因；根據每一項作業消耗的資源，確認和計量各種資源耗費，并歸集資源耗費價值，即為各責任中心分配作業成本庫價值。在該步驟中，作業動因是將作業成本庫成本分配到服務活動中去的標準，也是把作業耗費與成本對象溝通起來的中介。通過作業動因在服務成本與其所消耗的作業之間建立起多重的因果聯系。至此，可以做盈虧平衡分析，由此檢查服務差異化選擇的合理性，并在此基礎上作服務作業預算。
圖3服務差異化選擇的量化思路
本文探討了服務差異化的選擇中作業成本法的運用，它是借助于這樣一個思路來進行的：服務消耗作業，作業消耗資源，一項服務的差異會帶來資源消耗的差異；客戶的需求有差別，客戶對企業的貢獻也有差別，基于價值對顧客進行劃分，設計差別化服務，將每類顧客消耗的資源與創造的收益做比較，進行盈虧平衡分析，以進一步分析服務差異選擇的合理性.
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